• Praktyczne książki
• Z bankowością na ty
• Prawo pracy i ZUS
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Finanse w firmie
• Fundusze unijne
• Praktyka rynków kapitałowych
• VAT i akcyza
• Audyt
• Rachunkowość w praktyce
• Podatki na co dzień

Wszczęcie i zakres kontroli skarbowej

W trakcie audytów podatnicy często poruszają problematykę dotyczącą kontroli dokonywanych przez organy kontroli skarbowej, w szczególności w aspekcie ich zakresu. Warto zatem wyjaśnić zagadnienia związane z tymi postępowaniami.

Sprawy związane z zakresem kontroli skarbowych reguluje ustawa z dnia 28 września 1991 r. - o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., Nr. 8, poz. 65) - dalej UKS.

Wszczęcie postępowania kontrolnego

Zgodnie z UKS organy kontroli skarbowej wszczynają postępowanie kontrolne zawsze z urzędu na podstawie stosownego postanowienia.

W ramach tego postępowania organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową u kontrolowanego. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie imiennego upoważnienia. Upoważnienie to wydawane jest z kolei przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i zawiera:

• wskazanie podstawy prawnej;
• oznaczenie organu kontroli;
• datę i miejsce wystawienia;
• imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników wykonujących czynności kontrolne, a także osób, o których jest mowa w ust. 8, jeżeli osoby takie będą brać udział w czynnościach kontrolnych;
• numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników;
• oznaczenie kontrolowanego;
• wskazanie daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu jej zakończenia;
• zakres kontroli;
• podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;
• pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego.

Zakres kontroli skarbowej

Jednym z koniecznych elementów upoważnienia do przeprowadzenia kontroli jest więc zakres kontroli. Zakres ten powinien być szczegółowo ustalony w upoważnieniu oraz mieścić się wśród czynności określonych w art. 2 i nast. UKS. Przepis ten w sposób szczegółowy wymienia obszary objęte zakresem kontroli skarbowej, w tym m.in.:

• kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych;
• ujawnianie i kontrolę niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;
• kontrolę źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zakres kontroli skarbowej obejmuje również ponad 13 innych obszarów działalności szczegółowo wymienionych w UKS i związanych z szeroko rozumianą ochroną interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego.

Organy kontroli skarbowej nie mogą jednakże kontrolować innych, poza tam wymienionymi, zakresów działalności, w szczególności kontrola skarbowa nie może zostać rozszerzona na obszary nie związane z ochroną interesów Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Przekroczenie przez kontrolujących zakresu kontroli wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli

W trakcie audytów podatnicy zwracają uwagę na fakt, iż kontrolujący często żądają dokumentów nie dotyczących bezpośrednio danych określonych w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli.

Taka sytuacja wystąpi np. gdy z upoważnienia wynika, iż kontrola dotyczy podatku VAT, a kontrolujący żądają dokumentów związanych z rozliczaniem podatku dochodowego. Podobnie bywa w przypadku gdy kontrola jest związana np. z badaniem roku 2005, a kontrolujący proszą o dokumenty związane z latami 2004 lub 2006. Podkreślenia wymaga fakt, iż dokumenty i wyjaśnienia, o które proszą kontrolujący, nie są w żaden sposób związane z obszarem badania zawartym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, a organy kontrolujące badają je niejako „przy okazji".

Powyższa praktyka organów kontroli skarbowej jest niedopuszczalna, gdyż jest to niewątpliwie przekroczenie przez kontrolujących swoich uprawnień. Osoby kontrolujące nie mogą bowiem dowolnie rozszerzać zakresu kontroli wynikającego z upoważnienia o inne obszary działalności kontrolowanego.

Jednocześnie należy wskazać, iż istnieje możliwość dokonania czynności kontrolnych niezwłocznie bez przedstawiania stosownego upoważnienia - w sytuacji gdy czynności faktyczne uzasadniają podjęcie takich działań. W takim przypadku organy kontroli skarbowej przedstawiają kontrolowanemu legitymację służbową oraz znaki identyfikacyjne. W ciągu 3 dni od daty wszczęcia kontroli w ten sposób należy kontrolowanemu doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli.

Powyższe uprawnienie nie uzasadnia, wg mnie, rozszerzenia zakresu dokonywanej kontroli o nowe obszary. Takie postępowanie organów kontroli skarbowej prowadziłoby bowiem do faktycznego prowadzenia dwóch postępowań kontrolnych odnośnie jednego podmiotu, tj. pierwotnego na podstawie przedstawionego postanowienia o wszczęciu kontroli i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz drugiego - dokonanego już w trakcie wykonywania czynności kontrolnych związanych z pierwszym z postępowań.

Opisywana sytuacja jest z kolei sprzeczna z zasadą określoną w art. 82 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z póź. zm.) zgodnie z którą nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. W przypadku gdy miałyby się toczyć dwa postępowania kontrolne, organ kontroli jest zobowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności kontrolnych oraz ustalenia z podatnikiem terminu przeprowadzenia kontroli.

Ustęp drugi powyższego przepisu ustanawia wprawdzie wyjątki od ogólnego zakresu, stanowiąc, iż zakaz nie dotyczy sytuacji, gdy:

• ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej;
• przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla prowadzonego przeciwko przedsiębiorcy śledztwa lub dochodzenia;
• odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy;
• przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska naturalnego;
• kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu;
• przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego o ochronie konkurencji lub przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej;
• kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Jednakże żaden z powyższych wyjątków nie odnosi się do omawianej sytuacji, w szczególności UKS nie dopuszcza expressis verbis możliwości przeprowadzania jednocześnie dwóch kontroli u jednego podmiotu.

W omawianym przypadku organ kontroli skarbowej powinien więc:

• odstąpić od żądania przedstawiania dokumentów i wyjaśnień nie związanych z zakresem kontroli i ewentualnie ustalić termin kontroli w zakresie nieobjętym upoważnieniem do przeprowadzenie kontroli, bądź
• przedstawić nowe postanowienie o wszczęciu postępowania wraz z nowym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli, z których to dokumentów wynikać będzie rozszerzony zakres kontroli. W takim przypadku należy uznać, iż zakresem kontroli skarbowej objęte są również inne obszary działalności podmiotu kontrolowanego (wymienione w nowym - rozszerzonym zakresie kontroli) i toczy się jedno postępowanie kontrolne.

Propozycja obrony przed nieuprawnionymi praktykami organów kontroli skarbowej

W przypadku gdy organy kontroli skarbowej bezpodstawnie żądają przedstawienia dokumentów lub wyjaśnień wykraczających ewidentnie poza zakres kontroli określony w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, kontrolowany w żadnym wypadku nie jest zobowiązany do ich przedstawienia.

W celu zabezpieczenia swoich interesów podatnik powinien prosić o przedstawienie żądania przedłożenia określonych dokumentów lub wyjaśnień na piśmie, co pozwoli na kwestionowanie prawidłowości kontroli skarbowej w przyszłości - jako prowadzonej w zakresie nieobjętym postępowaniem kontrolnym.

Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Katowicach.